新租賃準(zhǔn)則與舊租賃準(zhǔn)則的區(qū)別(租賃新準(zhǔn)則和原準(zhǔn)則的區(qū)別)

新租賃準(zhǔn)則2021年已全面實(shí)施，那你知道新租賃準(zhǔn)則與舊租賃準(zhǔn)則的區(qū)別嗎?

租賃新準(zhǔn)則和原準(zhǔn)則的區(qū)別如下：

一、核心變化：承租人不再區(qū)分租賃類別

新租賃準(zhǔn)則取消了承租人關(guān)于融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的分類，要求承租人對(duì)所有租賃按單一的模型確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，選擇簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值租賃除外。同時(shí)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊并進(jìn)行減值測(cè)試。

這里所說的模型是什么?其實(shí)是類似于原融資租賃以及分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)所采用的模型，簡(jiǎn)單來說，就是需要考慮資金的時(shí)間價(jià)值以及融資成本。

這里再科普兩個(gè)新概念：

1、什么是使用權(quán)資產(chǎn)?

使用權(quán)資產(chǎn)是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，包括：租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額(需要考慮時(shí)間價(jià)值)，租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，以及為拆除、恢復(fù)、復(fù)原場(chǎng)地等預(yù)計(jì)將發(fā)生的費(fèi)用。對(duì)承租方而言，只要是符合非短期(一年以上)和非低價(jià)值的情況，均需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，你可以把它理解為類似固定資產(chǎn)的一種長(zhǎng)期資產(chǎn)權(quán)益。對(duì)除選擇簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值租賃外的所有租賃，承租人需要確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。既然資產(chǎn)使用權(quán)類似于固定資產(chǎn)，那么自然也需要向固定資產(chǎn)一樣計(jì)提折舊和減值。

2、什么是租賃負(fù)債?

租賃負(fù)債是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)而產(chǎn)生的支付義務(wù)，包括：應(yīng)付未付的租金的現(xiàn)值、未來期間租賃負(fù)債的利息，因此支付租金會(huì)減少租賃負(fù)債的賬面價(jià)值，而確認(rèn)租賃負(fù)債的利息會(huì)增加其賬面價(jià)值。

【例子】生煎包公司與某寫字樓簽訂了一份長(zhǎng)達(dá)10年的租賃合同，每年租金為50000元，租賃開始日支付了第一年的租金50000元，發(fā)生中介費(fèi)5000元。

那么這里后9年的租金50000元按照折現(xiàn)率計(jì)算得出的年金現(xiàn)值，假設(shè)為350000元，即為租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額，第一年的租金50000元即為租賃開始日支付的租賃付款額，中介費(fèi)5000元即為初始直接費(fèi)用，其合計(jì)405000元即為使用權(quán)資產(chǎn)的初始入賬金融;而全部支付的租金500000元與使用權(quán)資產(chǎn)(不包含已用銀行存款支付的直接費(fèi)用)的差額可以理解為為租賃而付出的融資成本，即100000元為租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用，未來9年尚需支付的租金450000元即為租賃負(fù)債-租賃付款額。

借方：資產(chǎn)使用權(quán) 405000

租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用 100000

貸方：租賃負(fù)債—租賃付款額 450000

銀行存款 55000

長(zhǎng)期以租代買，本身其實(shí)就具有融資性質(zhì)。你可以這么理解，承租人一下子拿不出一大筆錢去購(gòu)買，只能通過一年一年反復(fù)租賃的方式來獲得使用權(quán)。說白了，要是需要長(zhǎng)期使用，如果買得起誰會(huì)選擇租賃呢?比如一幢大樓可以使用50年，我租了一層樓作為辦公場(chǎng)地，租期10年，在使用年限上僅占大樓使用壽命的20%，那就不具有融資性質(zhì)了嗎?

因此，對(duì)于承租人而言，新準(zhǔn)則淡化了對(duì)承租人租賃類別的區(qū)分，而是更側(cè)重于考慮資金的時(shí)間價(jià)值以及資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)歸屬，微微個(gè)人覺得，這是一項(xiàng)重大的進(jìn)步。

二、出租人租賃類別判斷標(biāo)準(zhǔn)及會(huì)計(jì)處理的變化

(i)新租賃準(zhǔn)則增加了出租人融資租賃的判斷跡象

雖然對(duì)承租人不再劃分租賃的類別，但對(duì)出租人仍采用經(jīng)營(yíng)租賃加融資租賃的雙重模型。

因此，我們?nèi)匀恍枰獙?duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行劃分和判斷。

我們?cè)径炷茉數(shù)奈宸N判定是否屬于融資租賃的判定條件分別是：

(1)在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

(2)承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權(quán)。

通常，對(duì)行使選擇權(quán)所支付的對(duì)價(jià)是一個(gè)極低的名義對(duì)價(jià)，該對(duì)價(jià)的支付只是為了表明轉(zhuǎn)移是有償?shù)模热缭谧赓U期屆滿時(shí)航空公司有權(quán)以1元的名義價(jià)格購(gòu)入定制的融資租入的客機(jī)。

(3)資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

這里的大部分通常指整個(gè)使用壽命的75%以上，比如一架客機(jī)的使用壽命為20年，航空公司租了18年，那么剩下的2年即使航空公司不再租賃，也不會(huì)對(duì)判斷租賃的性質(zhì)產(chǎn)生影響，畢竟一輩子大多數(shù)的時(shí)間都跟了你，有沒有領(lǐng)證，都是你的人了。

(4)在租賃開始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。

承租人往往是因?yàn)橘Y金的原因才會(huì)選擇長(zhǎng)期租賃。比如，客戶需要購(gòu)買一臺(tái)設(shè)備，價(jià)值1億元，使用壽命為20年，設(shè)備但客戶無法一下子拿出1億元，由此產(chǎn)生了融資租賃市場(chǎng)，由融資租賃公司向廠商購(gòu)買設(shè)備，再與客戶簽訂融資租賃協(xié)議(可以類似理解為長(zhǎng)期借款協(xié)議，且這項(xiàng)借款是專門用于該項(xiàng)設(shè)備的)。

同時(shí)與客戶簽訂租賃合同，由客戶每年支付700萬元的租金，這樣即解決了客戶的資金流問題，使得資產(chǎn)的受益期間、折舊期間與分期付款的期間更加匹配，也使融資租賃公司賺到了利息。

那么，融資租賃長(zhǎng)期、定制的特點(diǎn)，注定了折現(xiàn)后的租賃收款額幾乎相當(dāng)甚至超過租賃資產(chǎn)的價(jià)值，這樣融資租賃公司才能賺到時(shí)間價(jià)值，而這里的幾乎相當(dāng)通常是90%以上。

(5) 租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

這幾條固然可以判定是否屬于融資租賃，但不全面。

而新準(zhǔn)則在原本五選一的判斷基礎(chǔ)上又新增了三條可以判斷為融資租賃的條件：

(1)若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對(duì)出租人造成的損失由承租人承擔(dān)。

(2)資產(chǎn)余值的公允價(jià)值波動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失歸屬于承租人。

(3)承租人有能力以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)水平的租金繼續(xù)租賃至下一期間。

前兩條從收受益人的角度判斷，而最后一條從是否續(xù)租判斷。

如果有權(quán)行使遠(yuǎn)低于市場(chǎng)水平的租金以續(xù)租，相信正常情況下承租人都會(huì)選擇續(xù)租，而出租人當(dāng)然也不是傻子，這一條款的存在表明在租賃合同簽訂時(shí)即充分考慮了承租人續(xù)租的可能性，因此租賃更具有融資性質(zhì)的，這一點(diǎn)類似于低價(jià)購(gòu)買選擇權(quán)。

新準(zhǔn)則之所以增加后面三條判斷標(biāo)準(zhǔn)是因?yàn)槿谫Y租賃和經(jīng)營(yíng)租賃在會(huì)計(jì)處理上有著明顯的差異，在現(xiàn)實(shí)中存在出租方和承租方為了符合租賃的分類而創(chuàng)造性地制定租賃條款，你不是說要有購(gòu)買選擇權(quán)嗎，你不是說要占到租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上嗎，那我不指定購(gòu)買選擇權(quán)，但提供優(yōu)惠續(xù)租權(quán)，我租期不占到使用壽命的75%以上，但我可以反復(fù)續(xù)租，年年續(xù)租。

為了避免實(shí)務(wù)中，相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采取兩種截然不同的操作方式，為了保證會(huì)計(jì)處理的公平性，因此嚴(yán)格限定了經(jīng)營(yíng)租的范圍，只有上述八條都不滿足時(shí)才可以被確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃。

同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則明確了判斷是否屬于融資租賃取決于交易的實(shí)質(zhì)。

(ii)增加了生產(chǎn)商或者經(jīng)銷商作為出租人的應(yīng)確認(rèn)銷售收入

在正常三角關(guān)系下的出租人往往是融資租賃公司，其利潤(rùn)來源于出租時(shí)的資產(chǎn)處置損益以及每年賺取的利息收入，這是我們被以往的租賃準(zhǔn)則所灌輸?shù)母拍睢?/p>

因此，在這種模式下會(huì)存在承租方(通常是設(shè)備的需求方)、出租方(同時(shí)是購(gòu)買方，通常為融資租賃公司)以及出售方(通常是設(shè)備的生產(chǎn)或經(jīng)銷商)這三種角色，由融資租賃公司購(gòu)買定制的固定資產(chǎn)再出租給需求方。

但隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展以及準(zhǔn)則定義的改變，這種模式被打破了?，F(xiàn)實(shí)中也有生產(chǎn)商或者經(jīng)銷商直接扮演融資公司的角色，或者從另一個(gè)角度來看，就是分期付款購(gòu)買長(zhǎng)期資產(chǎn)。

如果是生產(chǎn)商或經(jīng)銷商直接作為出租人的新模式，在租賃期開始日應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，收入和銷售成本的差額作為銷售損益。

(iii)改變了出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定出租人的與經(jīng)營(yíng)租賃相關(guān)的初始直接費(fèi)用由原計(jì)入當(dāng)期損益改為資本化，岀租人發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的初始直接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化至租賃標(biāo)的資產(chǎn)的成本， 在租賃期內(nèi)按照與租金收入相同的確認(rèn)基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。

三、特殊業(yè)務(wù)模式：轉(zhuǎn)租賃

新準(zhǔn)則要求轉(zhuǎn)租出租人對(duì)原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同分別根據(jù)承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

原租賃為短期租賃，且轉(zhuǎn)租出租人作為承租人已按照準(zhǔn)則采用簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理方法的，應(yīng)將轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營(yíng)租賃。

原租賃為融資租賃的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

(1)終止確認(rèn)與原租賃相關(guān)且轉(zhuǎn)給轉(zhuǎn)租承租人的使用權(quán)資產(chǎn)，并確認(rèn)轉(zhuǎn)租賃投資凈額;

(2)將使用權(quán)資產(chǎn)與轉(zhuǎn)租賃投資凈額之間的差額確認(rèn)為損益;

(3)在資產(chǎn)負(fù)債表中保留原租賃的租賃負(fù)債，該負(fù)債代表應(yīng)付原租賃出租

人的租賃付款額。

(4)在轉(zhuǎn)租期間，中間出租人既要確認(rèn)轉(zhuǎn)租賃的融資收益，也要確認(rèn)原租賃的利息費(fèi)用

四、特殊業(yè)務(wù)模式：售后租回

對(duì)于售后收回租回應(yīng)該根據(jù)收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，先確認(rèn)是否屬于銷售。

如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人即賣方按原資產(chǎn)賬面金額中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分確認(rèn)和計(jì)量租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并對(duì)轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。

如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人即買房在租期結(jié)束后不需要付出對(duì)價(jià)(或者極小的名義對(duì)價(jià))即可收回該資產(chǎn)，則承租方繼續(xù)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不變，將應(yīng)付款項(xiàng)作為長(zhǎng)期應(yīng)付賬款處理，租賃方即買方則做相反處理。

銷售對(duì)價(jià)低于市場(chǎng)公允價(jià)值的，做預(yù)付租金處理，銷售對(duì)價(jià)高于公允價(jià)值的，做出租人向承租人進(jìn)行額外融資處理。

五、其他變化

由于新舊準(zhǔn)則變化的內(nèi)容比較多和瑣碎，這里僅羅列部分微微個(gè)人認(rèn)為比較主要的點(diǎn)，其他一些變化，如租賃定義范圍的變化等等大家可以自行閱讀準(zhǔn)則。

(i)重新定義了租賃開始日：

由原來的承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利的開始日改為出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。

舉個(gè)例子，2021年1月1日交付使用，2021年4月1日開始支付租金，三個(gè)月免租期，則2021年1月1日為租賃開始日。

(ii)更改了對(duì)折現(xiàn)率的定義

租賃折現(xiàn)率由原租賃的內(nèi)含利率或租賃合同規(guī)定的利率或同期銀行貸款利率改為租賃的內(nèi)含利率或承租人的增量借款利率。

并以此為基礎(chǔ)作為固定的周期性利率計(jì)算租賃費(fèi)用的利息費(fèi)用，不再適用租賃合同規(guī)定的利率。

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

租賃負(fù)債的利息費(fèi)用按照上述折現(xiàn)率計(jì)算利息費(fèi)用，不再使用實(shí)際利率法來計(jì)算利息費(fèi)用。

(ii)增加了租賃的分拆、合并、變更

增加了分拆合同中的租賃部分和非租賃部分的條款：

合同中同時(shí)包含多項(xiàng)單獨(dú)租賃的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將合同予以分拆，并分別各項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合同中同時(shí)包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃和非租賃部分進(jìn)行分拆，除非企業(yè)適用新租賃準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化處理。分拆時(shí)，各租賃部分應(yīng)當(dāng)分別按照新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，非租賃部分應(yīng)當(dāng)按照其他適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【承租人的處理】

在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)租賃部分單獨(dú)價(jià)格及非租賃部分的單獨(dú)價(jià)格之和的相對(duì)比例分?jǐn)偤贤瑢?duì)價(jià)。租賃和非租賃部分的相對(duì)單獨(dú)價(jià)格，應(yīng)當(dāng)根據(jù)岀租人或類似資產(chǎn)供應(yīng)方就該部分或類似部分向企業(yè)單獨(dú)收取的價(jià)格確定。如果可觀察的單獨(dú)價(jià)格不易于獲得, 承租人應(yīng)當(dāng)最大限度地利用可觀察的信息估計(jì)單獨(dú)價(jià)格。

為簡(jiǎn)化處理，承租人可以按照租賃資產(chǎn)的類別選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應(yīng)當(dāng)將各租賃部分及與其相關(guān)的非租賃部分分別合并為租賃，按照新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

舉個(gè)例子，生煎包公司同時(shí)租賃了一臺(tái)推土機(jī)、一輛卡車和一臺(tái)長(zhǎng)臂挖掘機(jī)用于采礦業(yè)務(wù)，年租金70萬元，包括設(shè)備的維護(hù)費(fèi)。由于三臺(tái)設(shè)備均可單獨(dú)使用，因此生煎包公司將其視為單獨(dú)的三項(xiàng)租賃，而其分別對(duì)應(yīng)的設(shè)備維修費(fèi)則屬于非租賃部分。生煎包公司需要采用合理的分?jǐn)偡绞綄?0萬元年租金分別分?jǐn)傊寥齻€(gè)租賃部分和三個(gè)非租賃部分。

【出租人的處理】

出租人應(yīng)當(dāng)分拆租賃部分和非租賃部分，根據(jù)收入準(zhǔn)則關(guān)于交易價(jià)格分?jǐn)偟囊?guī)定分?jǐn)偤贤瑢?duì)價(jià)。

增加了合同合并的處理：

企業(yè)與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在同一時(shí)間或相近時(shí)間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，在滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

(1)該兩份或多份合同基于總體商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成“一攬子交易”，若不作為整體考慮則無法理解其總體商業(yè)目的。

(2)該兩份或多份合同中的某份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況。

(3)該兩份或多份合同讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)合起來構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)租賃。兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中的租賃部分和非租賃部分。

明確租賃變更的會(huì)計(jì)處理，單獨(dú)或不滿足單獨(dú)的租賃變更：

作為一項(xiàng)單獨(dú)的租賃的變更：

(1)該變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍;

(2)增加的對(duì)價(jià)與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價(jià)格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。

不滿足作為一項(xiàng)單獨(dú)的租賃的變更：

(1)假如變更在租賃開始日生效，該租賃會(huì)被分類為經(jīng)營(yíng)租賃的，出租人應(yīng)當(dāng)自最難變更生效日開始將其作為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并以租賃變更生效日前的租賃投資凈額作為租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值;

(2)假如變更在租賃開始日生效，該租賃會(huì)被分類為融資租賃的，出租人應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則關(guān)于修改或重新議定合同的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(iv)完善了披露相關(guān)內(nèi)容

明確了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債單獨(dú)列示，利息費(fèi)用和折舊費(fèi)用分別列示，償還租賃負(fù)債本金和利息的現(xiàn)金計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出。

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