減少注冊資本的會計處理(企業(yè)減資案例分析)

減資是指公司根據(jù)需要，依照法定條件和程序，減少公司的資本總額。實務中，企業(yè)可根據(jù)實際情況，使各股東按照出資比例或持股比例同步減少出資，即減資后各個股東的股權比例或持股比例不發(fā)生變化;也可以是各個股東改變原出資比例或者持股比例而減少出資，有的股東減少出資，有的股東則不減少出資。此外，減資還可以采取返還出資、免除出資義務或以賒銷股權或者股份等方式。

一、企業(yè)減少注冊資本的個別報表會計處理

對于會計處理通過案例進行分析：

例1：某股份制公司凈資產構成為實收資本500萬元(每股1元)，資本公積(股本溢價)100萬元，未分配利潤300萬元，現(xiàn)因為資產瑕疵需要減資。經股東大會批準減少100萬股，公司以現(xiàn)金250萬元回購100萬股并注銷。

被減資公司的賬務處理，首先按減少實收資本的金額減少實收資本，減資款超出所減少的實收資本的差額依次沖減資本公積(資本溢價)、盈余公積、未分配利潤。會計處理(單位：萬元)為：

借：股本 100

資本公積 100

未分配利潤 50

貸：銀行存款 250

1.除少數(shù)特殊行業(yè)(大多為金融業(yè))對企業(yè)注冊資本有最低限額規(guī)定外，在2014年3月1日執(zhí)行修訂后的《公司法》中，已經取消了對于股份有限公司最低注冊資本500萬元的限制，并不再限制公司設立時全體股東(發(fā)起人)的首次出資比例、公司全體股東(發(fā)起人)的貨幣出資金額占注冊資本的比例，以及公司股東(發(fā)起人)繳足出資的期限。因此例1中減資后的注冊資本符合新公司法的要求。

2.在減資過程中發(fā)生的各種交易費用及其他費用的處理原則在企業(yè)會計準則中沒有規(guī)定，筆者建議可以參照企業(yè)發(fā)行權益性證券過程中發(fā)生的各種交易費用的處理原則，即《企業(yè)會計準則第37號──金融工具列報》第二十三條的相關規(guī)定，與權益性交易相關的交易費用應當從權益中扣減。交易費用指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。增量費用指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。

企業(yè)發(fā)行或取得自身權益工具時發(fā)生的交易費用(例如登記費，承銷費，法律、會計、評估及其他專業(yè)服務費用，印刷成本和印花稅等)，可直接歸屬于權益性交易的，應當從權益中扣減。終止的未完成權益性交易所發(fā)生的交易費用應當計入當期損益。

因此，對于減資中涉及的相關費用也應以此方式處理。如例1中減資發(fā)生審計評估費用2萬元，廣告費1萬元。則廣告費1萬元需直接計入當期損益，與減資直接相關的審計評估費2萬元則應當從權益中扣減，例1中借方的未分配利潤數(shù)字應為52萬元。

3.對在減資過程中發(fā)生的應沖減權益的各種交易費用(如審計評估費用)，還需注意如取得的為增值稅專用發(fā)票，則可以抵扣進項稅額。實務中很多企業(yè)對該問題存在疑問?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十條中規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務;非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務;非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務;國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品;本條第(一)項至第(四)項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。因此對在減資過程中發(fā)生的應沖減權益的各種交易費用，如取得增值稅專用發(fā)票，不屬于第十條所列舉不得抵扣的事項，即可以抵扣進項稅額。

4.對現(xiàn)金流量表的處理原則是：

(1)該減資企業(yè)的現(xiàn)金流量中應將250萬元作為支付其他與籌資活動有關現(xiàn)金。

(2)該減資企業(yè)母公司個別報表──現(xiàn)金流量中應將250萬元作為收回投資收到現(xiàn)金。

(3)該減資企業(yè)母公司的合并現(xiàn)金流量中應將250萬元作為支付給少數(shù)股東的金額，即作為支付其他與籌資活動有關現(xiàn)金。

5.減資企業(yè)的所有者權益變動表中應將250萬元列入所有者投入和減少資本列中其他行。

二、減少注冊資本企業(yè)的所得稅處理

依據(jù)相關規(guī)定，投資企業(yè)撤回投資或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回。相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得，其余部分確認為投資資產轉讓所得。

例2，A公司2015年以1 000萬元注冊M公司，占M公司30%股份，2016年1月經股東會決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現(xiàn)金2 500萬元。截止2015年年底，M公司共有未分配利潤和盈余公積3 000萬元。

按照A公司注冊資本比例計算，A公司應該享有900萬元。因此，A公司股權撤資所得=2500-1 000-900=600(萬元)。

需要說明的是依據(jù)相關規(guī)定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

三、減資企業(yè)母公司的合并會計報表處理

例3：子公司A的實收資本1 000萬，資本公積2 000萬，未分配利潤2 000萬元，合計所有者權益5 000萬。母公司B持股80%，少數(shù)股東合計持股20%。其中，少數(shù)股東中的一半(即占A股權10%的股東)按照原出資金額減資。減資后A公司的實收資本變化為900萬，資本公積2000萬，未分配利潤2 000萬元，合計權益變?yōu)? 900萬。

減資后母公司B的持股比例變?yōu)?8.89%(800/900)，其享有的所有者權益為4 900×88.89%=4 355.56(萬元)。而B原來占有4 000萬元，等于在所有者權益中原少數(shù)股東所享有的份額中的355.56萬元讓渡給了大股東B。因此，在B的合并會計報表中應按“權益性交易”原則處理，將355.56萬元在B的合并會計報表中增加資本公積(股本溢價)科目。

該業(yè)務在合并口徑的報表處理相當于母公司B購買子公司A的少數(shù)股東所擁有的子公司股權。因此，合并報表的處理原則可以參考《企業(yè)會計準則第33號──合并財務報表》的規(guī)定：母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權，在合并財務報表中，因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

子公司A的個別報表會計處理(單位：萬元)：

借： 實收資本 100

貸：銀行存款 100

母公司B的合并報表──資產負債表

借： 實收資本 900

資本公積 2 000

未分配利潤 2 000

貸：少數(shù)股東權益 544.44

資本公積(股本溢價) 355.56

長期股權投資 4000

上述會計分錄中的長期股權投資金額是按照原持股比例采用權益法計算后的得出的(長期股權投資成本800萬元，權益法核算3 200萬元，合計金額4 000萬元)。少數(shù)股東權益 544.44萬元是根據(jù)減資后少數(shù)股東的持股比例變?yōu)?1.11%(100/900)計算的，其享有的所有者權益金額為4900×11.11%= 544.44(萬元)。

該案例中還需要注意以下幾點：

1.資本公積──股本溢價金額355.56萬元屬于權益性交易形成，如B公司今后處置A公司則不能轉出，該金額應永久保留在B公司的合并會計報表中。B公司編制合并報表時需通過利潤分配──期初未分配利潤科目進行勾稽。

2.在B的合并報表──損益表中應區(qū)分減資之前和之后分段計算少數(shù)股東損益(假如減資導致少數(shù)股權變化)。

3.在B的合并報表──現(xiàn)金流量表中應將支付給少數(shù)股東減資金額作為支付其他與籌資活動有關現(xiàn)金。

例4：本公司系A公司母公司。A公司原實收資本為1 000萬元，2014年11月末A公司所有者權益1 200萬元(資本1 000萬元、盈余公積10萬元，未分配利潤190萬元)。2014年12月實現(xiàn)凈利潤20萬元。2015年1月~8月實現(xiàn)凈利潤為80萬元，9月~12月實現(xiàn)凈利潤為20萬元。本公司原持有A公司70%的股權(賬面長期投資為700萬元)，其他300萬元股權系少數(shù)股東持有。

2014年11月30日，A公司減資300萬元，但只是少數(shù)股東單方面減資300萬元。根據(jù)決議和有關協(xié)議約定，減資時少數(shù)股東以2014年11月30日凈資產為依據(jù)收回360萬元，另外A公司需按5%的利率支付從2014年12月1日至變更完成日(實際退款日)止的利息。A公司所有法律變更手續(xù)及款項支付均于2015年8月31日完成，實際退款373.50(360+13.5)萬元利息(少數(shù)股東出具發(fā)票)。A公司減資時點為2014年11月30日還是2015年8月31日?在合并報表中母公司如何處理?

少數(shù)股東的減資日應當是少數(shù)股東不再享有股東權利的開始日期。在例4中，如果減資的股東會決議在2014年11月30日或之前作出，少數(shù)股東自2014年11月30日后不再享有和承擔A公司的盈利或虧損，其對A公司只有債權(收取減資款和約定利息的權利)，則可以認為2014年11月30日作為減資日。母公司合并報表層面體現(xiàn)為收購少數(shù)股權的權益性交易(因為子公司凈資產份額和減資款相同，故調整資本公積的金額為零)。但后續(xù)合并報表層面也需要體現(xiàn)出合同約定的利息支出(計入財務費用)。

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